Необходимость изменения распределения затрат между молоком и приплодом
В результате повышения цен на молочную продукцию, произошедшего в связи с резким сокращением предложения на мировом рынке сухого молока и молочных продуктов и продолжающимся снижением поголовья коров в России1, органами власти предпринимаются попытки регулирования их уровня. Одним из основных показателей, попавших под контроль органов управления, в частности Антимонопольного комитета, стал уровень рентабельности производства молока, так как именно ему традиционно придается наибольшее значение в системе показателей оценки успешности производственно-хозяйственной деятельности и финансового благополучия организаций. Выяснилось, что в цепочке от производства молока до его реализации у сельскохозяйственных предприятий данный показатель в настоящее время в несколько раз превышает рентабельность переработки и реализации. Поэтому неслучайно сельскохозяйственные организации и предприятия переработки молока стали испытывать определенное давление с целью «замораживания» цен на сырое молоко.
Однако высокий показатель уровня рентабельности производства продукции не гарантирует предприятию наличие денежных средств на расчётном счёте, обеспечение высокой заработной платы работникам, возможность обновления основных средств и т.д., т.е. ведения расширенного воспроизводства. Происходит это потому, что прибыль и рентабельность – прежде всего, бухгалтерские категории, и их величина определяется не только уровнем затрат и выручки, но во многом зависит от порядка распределения затрат в отрасли. Существующая система бухгалтерского учета, как и любая другая система, не является идеальной. Сложность ведения бухгалтерского учёта в сельском хозяйстве во многом связана со спецификой самой отрасли. В статье «Управлять с помощью амортизации», опубликованной в журнале «Сельскохозяйственные вести» №3, 2007 г., нами уже рассматривался существующий порядок распределения затрат в сельскохозяйственных организациях между «молоком» и «мясом» при выращивании ремонтного молодняка, производстве молока и выбраковке коров, приводящий к неточности распределения реальных затрат и существенному завышению уровня рентабельности молока. Данная статья посвящена распределению затрат между молоком и молодняком в момент его рождения.
Действительно, как с бухгалтерской точки зрения охарактеризовать рождение приплода? С одной стороны, это появление имущества «из ниоткуда», способного не только обеспечивать производство продукции, но и в дальнейшем воспроизводить это имущество. С другой стороны, это естественно обусловленный предыдущими затратами процесс. Поэтому возникает вопрос, в каком соотношении разделить затраты между основной продукцией – молоком и полученным приплодом.
Отметим, что нормативными документами по бухгалтерскому учету это соотношение не регламентируется и является элементом учетной политики, то есть определяется каждым предприятием самостоятельно. Традиционно на большинстве предприятий стоимость приплода определяется в размере 10% от затрат на молочное стадо, при этом оставшиеся 90% относятся на молоко. При таком распределении наблюдается значительная дифференциация стоимости родившихся телят по предприятиям. Так, например, в хозяйствах Ленинградской области в 2005 г. колебания стоимости 1 головы приплода составили от 1600 руб. до 6900 руб. при среднеобластном уровне в 4400 руб. Но основная проблема учёта затрат связана не с их дифференциацией по различным предприятиям, а с тем, что, как правило, при рождении телёнок имеет себестоимость намного большую по сравнению с альтернативной стоимостью. Особенно это относится к бычкам, доращивание которых становится невыгодным на собственном предприятии, а реализация бычков откормочным хозяйствам также приносит убыток. При этом списание части затрат по основному стаду на полученный приплод – это лишь бухгалтерский приём, позволяющий распределять уже понесённые затраты производства, в процессе которого получение приплода является необходимой, неотъемлемой частью. То, что на объект в учете распределяется некоторое количество рублей косвенных расходов, вовсе не означает, что объект становится ценнее.
Увеличение затрат, приходящихся на 1 голову молочного стада, производится исключительно с целью повышения молочной продуктивности животных. Соответствующий рост стоимости приплода при этом, на наш взгляд, происходит необоснованно. С одной стороны, это увеличивает в дальнейшем себестоимость произведённого мяса, не позволяя достоверно оценить эффективность мясного скотоводства, а с другой, – приводит к частичному занижению себестоимости молока в текущем периоде. Тем самым текущая прибыль, соответственно и рентабельность, завышаются за счет будущих периодов.
Определение стоимости приплода
Себестоимость полученного приплода должна определяться не как некий процент от понесённых затрат, а как определённая, фиксированная величина. Наиболее достоверную оценку дает альтернативная стоимость продукции.
Ещё одним недостатком современной системы учёта в молочном животноводстве является то, что как бычок, так и тёлочка имеют одинаковую первоначальную стоимость. Вместе с тем, значение животных разных половых групп значительно отличается. Оптимальный срок продуктивного использования бычка, поставленного на откорм – 14-15 мес., продолжительность жизни тёлочки, обеспечивающей воспроизводство основного стада, составляет в среднем 6-7 лет. Одинаковое начисление затрат как на бычков, так и на тёлочек, в размере 10% от затрат на основное стадо приводит к тому, что откорм мясного скота оказывается убыточным, а продажа тёлок на племя обеспечивает рентабельность свыше 100%.
Таким образом, для более достоверного учёта альтернативная стоимость должна определяться не в целом по приплоду, а отдельно по каждой половой группе в размере выручки, которая может быть получена в результате реализации головы сразу после рождения. Например, в Ленинградской области бычок в 3-х дневном возрасте живой массой 35 кг в 2005 г. мог быть реализован в среднем за 1 тыс. руб. Продажи телочек в этом возрасте, естественно, не было, но если произвести несложный расчет от момента продажи в случном возрасте (17 мес. – 400 кг), в зависимости от племенного статуса хозяйства (племенной завод, племенной репродуктор, товарное хозяйство), можно определить, что альтернативная стоимость телочек составит соответственно 15,8, 10,2 и 4,6 тыс. руб. Данный расчет выполнен при следующих условиях: средняя себестоимость прироста живой массы – 64 руб. за 1 кг, цена реализации соответственно – 150, 120 и 100 руб., при нормативном уровне рентабельности племпродажи (с учетом инфляции) – 30%. Затраты сверх альтернативной стоимости целесообразно относить на молоко. Затраты, не превосходящие альтернативную стоимость, свидетельствует об экономии.
Существует ещё один подход к распределению затрат между приплодом и молоком, согласно которому приплод в хозяйствах, имеющих специализацию на производстве молока, следует воспринимать исключительно как побочную продукцию, на которую вообще не следует относить непрямые затраты. Молодняк в таком случае оценивается в условной оценке в 1 руб., в дальнейшем его себестоимость предлагается определять исключительно из затрат на его выращивание. В случае превышения затрат над выручкой, финансовые результаты будут свидетельствовать о неэффективности выращивания бычков на мясо. Себестоимость полученной тёлки в будущем через амортизацию основного стада всё равно будет отнесена на молоко, поэтому делается вывод о том, что более целесообразно в момент рождения не определять стоимость телки. Однако данный подход имеет существенные недостатки, во-первых, любая продукция, даже побочная, имеет рыночную стоимость, так как может быть продана в любой момент. Во-вторых, сравнение выручки с затратами на выращивание не позволяет учесть альтернативную стоимость животного при рождении, которая может быть значительно больше прибыли.
Рассмотренное распределение затрат на молоко и молодняк в соответствии с его альтернативной стоимостью позволит более достоверно отразить эффективность производства продукции отрасли, сформировать наиболее обоснованные цены на рынке молодняка и сырого молока, позволяющие вести расширенное воспроизводство, предотвратив тем самым попытки переложить на сельскохозяйственные организации проблемы роста цен на продовольствие. Подчеркнем, что фиксированная стоимость животного при рождении может определяться как в рамках бухгалтерского, так и управленческого учёта. При этом следует помнить, что для целей бухгалтерского учёта такое решение должно быть отражено в учётной политике, ежегодно утверждаемой на предприятии.
